编者按
本文是笔者团队“股东分红个税争议实务研究”系列的第二篇。在首篇《股东分红个税争议的实践研判与规则厘清》中，我们结合一起生物科技企业股东会决议分红未实际执行、自然人股东被追征个税300余万元的典型案例，探讨了通过行政复议撤销不当税务处理决定的路径，厘清了“民事履行期限≠税法取得所得”的边界。本文所涉案件，系笔者团队近期经办的另一起股东分红个税争议：一家拟IPO企业股东会决议分红后，因商业原因经法定程序终止分配，已计提但未支付的利润是否构成应税所得？本案在税务机关询问阶段即告化解，未进入复议或诉讼程序。两案所涉问题不同，但底层命题一致：纳税人是否实际取得所得，是判断纳税义务是否发生的法定前提。
某制造企业（下称“A公司”）系一家拟IPO企业。2021年，A公司召开股东会，经全体股东一致同意，决议按各股东持股比例从未分配利润中分配股利合计约3亿元，其中两名自然人股东各自对应约6000万元。决议同时明确，股东利润分配所得需要缴纳税费的，由公司代扣代缴。
决议作出后，A公司于2021年底通过商业银行实际支付首期分红款约8000万元，涉及两名自然人股东的部分已依法按20%税率足额代扣代缴个人所得税，税款已足额申报入库，并取得相应的税收完税证明。
然而，剩余约2.2亿元股利始终未向股东支付。原因是：2022年以来，A公司业务量持续攀升、经营规模扩大，营运资金需求大幅增加。同时，公司上市辅导团队及独立董事提出意见——公司在IPO报告期内实施大额现金分红，占同期净利润比例过高，可能被审核机构认定为上市前“突击分红”，不利于发行上市审核的顺利推进。
基于此，A公司董事会经审慎研究，向股东提出调整并终止剩余利润分配的方案，明确“考虑到公司业务量攀升带来了更大规模的营运资金需求，拟终止派发剩余未付股利，并作为股东投入计入公司资本公积，以进一步支持未来业务的发展”。该方案经公司临时股东大会审议通过，A公司于同年完成了相应账务处理，将已计提但尚未支付的应付股利予以冲销，对应记入“资本公积—其他资本公积”科目。至此，原股东会决议项下未履行的利润分配义务全部依法终结。
两名自然人股东自始至今未就已终止部分取得任何经济利益——公司从未向其支付任何现金，未向其交付任何实物或其他财产权利，未为其抵偿任何债务，亦未将该部分款项以二人名义挂账或交由其支配。二人的出资额、持股比例在终止分配前后均未发生任何变化。
2026年，主管税务机关的风险指标模型比对发现，A公司账面“应付股利”计提金额与两名自然人股东在电子税务局的申报数据存在差异，据此认为可能存在少缴个人所得税风险，并向A公司发出了《询问通知书》，要求就相关事项进行说明。
税务机关的关注焦点：账面计提与申报数据的差异
税务机关风险指标模型生成的比对数据显示，A公司账面计提的股息红利金额与自然人股东申报缴纳的个人所得税之间存在差额。税务机关初步关注的逻辑在于：股东会决议合法有效，公司已完成“应付股利”的账务处理，依据国税函〔1997〕656号文关于“分配到个人名下、有权随时提取即视为支付”的规定，可能认定剩余未付部分已构成税法意义上的“支付”，进而触发纳税义务。
我方的抗辩：未实际取得所得，课税对象自始不存在
笔者团队接受委托后，围绕课税要件、规范性文件适用边界、交易实质与信赖利益保护出具了抗辩意见，最终获得税务机关认可。
1.“取得所得”是个人所得税课税的根本前提
《个人所得税法实施条例》第六条明确规定：“利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得。”可见，该项所得的构成，以纳税人基于股权“取得”相应经济利益为必备要件。无“取得”，即无“所得”；无“所得”，则课税对象自始不存在，纳税义务无从发生。
税法意义上“取得”所得，其本质在于经济利益实际归属于纳税人并处于其可支配状态，表现为现金收讫、财产权利转移、债务抵销或者以纳税人名义挂账并可随时支取等经济利益实现形式；这些实现形式是否成立，应依民商法关于给付与权利变动的规则判断。而公司依据股东会决议进行“应付股利”的会计计提，仅是公司单方的负债确认，属于权责发生制下的内部财务核算行为：款项仍在公司账户之内，所有权、控制权、支配权均未移转于股东。会计计提既不改变款项的权属，也不产生股东可支配的利益，不能等同于税法上的“支付”与“取得”。
2.656号文的两项适用前提在本案中均不具备
国税函〔1997〕656号文创设的“拟制支付”规则，要求“通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下”且“收入所有人有权随时提取”两项要件同时具备。
对照本案事实：第一，剩余股利并未通过往来会计科目分配到个人名下。公司计提的应付股利系在负债层面统一核算的对股东整体的应付款项，科目为“应付股利”，并未通过“其他应付款”等任何往来科目将剩余未付股利分配、挂记至自然人股东个人名下。第二，股东无权“随时提取”，且该请求权嗣后经合法程序终局消灭。剩余股利自始未满足支付条件；经公司临时股东大会审议通过终止分配后，原分配义务已依法终结。股东对该部分股利不仅事实上“不能取”，法律上亦“已不再欠付”。
656号文的立法本意在于防止以挂账形式规避扣缴义务，即名为挂账、实为已将所得交由纳税人支配。而本案的真实状态是“未支付、不能支取、且已依法不再欠付”，二者存在本质区别。
3.333号文的适用前提在本案中亦不成立
国税函〔1998〕333号系针对“盈余公积金转增注册资本”个案作出的批复，其规制对象是公司将盈余公积金转增注册资本、股东取得新增出资份额的情形。而本案中，公司的账务处理系对已终止分配、不再欠付的应付股利予以冲销，记入“资本公积—其他资本公积”科目。该处理前后，公司注册资本未发生任何变动，未作出增资决议，未修订章程，未办理工商变更登记；自然人股东的出资额、持股比例均未发生变化，二人未取得任何新增出资份额或财产性权利。不存在“转增注册资本”的行为，亦不存在“分配后再投入”的交易实质。
4.低层级规范性文件不得突破上位法创设纳税义务
656号文、333号文均系针对个案请示作出的部门规范性文件或个案批复，并非法律、行政法规，亦非部门规章。依据《立法法》及《税收征收管理法》确立的税收法定原则，纳税义务的成立与扩张必须以法律、行政法规为依据；国家税务总局的批复、函件只能在上位法框架内起解释、明确执行口径的作用，不得创设上位法未规定的课税要件，更不得突破“取得所得”这一法定课税前提，将纳税义务扩张至纳税人自始未取得经济利益的领域。
5.“举轻以明重”：转增股本尚且不征税，记入资本公积更不应征税
国税发〔1997〕198号文明确规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，不征收个人所得税。这意味着，即便是已经将资本公积金实际转增为股本、股东形式上取得了新增股份的情形，尚且因股东财富未实质增加而不征税。本案的情形远轻于此：相关款项仅记入“资本公积—其他资本公积”，连转增股本的形式外观都不存在，自然人股东的财产状况与权益份额未发生任何增益。按照“举其重者以明其轻”的当然解释方法，对已实际转增股本者尚不征税，对仅作权益科目内部调整、股东无任何所得者，更无征税之理。
6.信赖利益保护：税务机关此前的合规确认
还有一个不容忽视的事实：在A公司股改筹备阶段，主管税务机关曾就相关交易出具书面《证明函》，确认公司分红交易符合税收法律法规规定、相关主体已足额缴付税款、不存在重大税务违法违规行为。该《证明函》系税务机关对公司涉税情况核查后作出的正式书面确认，企业基于该确认产生的信赖利益依法应予保护。
前案针对“决议作出但未执行”，本案针对“已计提未支付且经程序终止”，两案结合，可以提炼出以下认定准则：
准则一：实际“取得”所得是纳税义务发生的唯一法定前提。“取得”应作税法上的实质解释，判断标准为经济利益的实质归属与现实转移；仅有公司法层面的分配约定，不能认定为“取得”所得。
准则二：会计账务处理≠税法上的“支付”。“计提应付股利”属于会计核算行为，只有当应付股利通过实际支付、债务抵销生效等方式完成实际清偿，经济利益发生现实转移时，才构成税法上的“支付”。
准则三：“取得”的事实判断依民商法，课税构成要件依税法。经济利益是否已移转于纳税人并处于可支配状态——债权是否成立或消灭、所有权是否移转——应依民商法规则判断；何种所得构成应税所得、纳税义务何时发生，由税法规定。公司法上的利润分配决议仅使股东取得民事债权，决议有效、履行期限届至本身不等于取得完成；税务机关认定取得事实应以民商法判断为基础，不得仅凭决议的存在直接推定。
准则四：股东会决议形成的民事期待权不能等同于税法上的“取得”。在公司实际支付之前，股东仅享有抽象的、待实现的民事期待权，而非已经实现的财产收入。
准则五：已依法终止的分配义务，课税对象自始不存在。利润分配方案经公司权力机关依法定程序终止后，纳税人既未取得、也不可能再取得经济利益，公司亦不负有相应的代扣代缴义务。
准则六：低层级规范性文件不得突破上位法创设或扩张纳税义务。部门规范性文件及个案批复仅能在上位法框架内起解释作用；税务机关适用法律时，应优先适用《个人所得税法》及实施条例等税收法律法规。
1.风险指标模型的“账面计提口径”与“实际支付口径”存在客观差异
模型依据企业账面计提数据（权责发生制口径）生成比对数据，但账面计提金额并不等同于实际支付金额。在利润分配方案调整或终止的情形下，模型测算数据与申报数据之间的差值，系两种口径之间的客观差异所致，背后具有充分、正当的事实与法律原因，不应简单认定为少缴税款的风险事实。
2.656号文存在被扩大适用的倾向
“拟制支付”规则在实务中常被税务机关作为追征未付分红个税的依据，但其适用应严格限于文义要件——“分配到个人名下”且“有权随时提取”。部分税务机关存在将“应付股利”统一计提直接等同于“分配到个人名下”的扩大解释倾向，忽视了该文的两项适用前提及立法本意。
3.复合交易安排中交易实质认定困难
在利润分配与IPO合规、股权结构调整、债务抵销等复合交易交织的情形下，部分税务机关易仅凭形式表述认定纳税义务，忽视交易的整体经济实质。本案中，终止剩余分红系基于上市辅导团队专业意见、顺应IPO审核监管导向作出的审慎商业决策，与税务安排无关。
4.信赖利益保护机制有待完善
税务机关此前出具的合规确认文件，在后续征管中往往未能得到充分重视。纳税义务认定标准的前后不一，损害纳税人合法权益，也有损税收征管的公信力与可预期性。
本案的化解，与前案的复议撤销，以不同路径验证了同一规则：股东分红个税的认定中，纳税人是否实际取得所得，始终是判断纳税义务是否发生的核心标准。“取得”事实是否成立，应依民商法关于给付与权利变动的规则判断：股东会决议仅产生债权，履行期限届至不等于给付完成，公司的账务处理与低层级规范性文件的扩大解释，更不等于取得事实。
本案还有两点值得特别留意。在征管层面，风险指标模型的应用应结合个案事实作实质判断，仅凭账面数据机械比对，容易产生错误的风险提示；模型差异只是线索，不是纳税义务成立的事实本身。在企业层面，拟IPO企业在利润分配决策中应充分评估IPO审核政策导向与税务合规风险，分配决议的作出、调整与终止均应履行完整的法定程序，并妥善留存证据材料。尤其在“新国九条”将上市前突击“清仓式”分红纳入发行上市负面清单的监管背景下，企业调减、终止大额分红的商业决策具有充分的正当性，不应被曲解为税务安排。
1. 利润分配决策要“留痕”、要“闭环”
大额分红决议作出后，若因商业原因需要调整或终止，务必履行完整的内部决策程序（董事会提议→股东大会审议→完成账务处理），并保留全套决议原件、会议纪要、独立董事意见、上市辅导团队意见等。程序的完备性是应对税务质疑的第一道防线。
2. 会计处理与税法认定不能简单划等号
“应付股利”的会计计提不等于税法上的“支付”，更不等于股东已经“取得”所得。企业在进行利润分配相关账务处理时，应充分理解会计口径与税法口径的差异，避免因会计科目的误用引发不必要的税务风险。
3. 重视与税务机关的前置沟通
企业在重大交易（如股改、利润分配、股权激励等）实施前，主动与主管税务机关沟通并争取取得书面确认，既是合规经营的体现，也能在后续争议中构成重要的信赖利益保护基础。
4. 妥善留存证据材料，形成完整证据链
若利润分配方案因故未能实际执行或经终止，企业应全面留存以下证据：各期财务报表中“应付股利”的挂账记录、银行资金流水、股东会及董事会决议原件、终止分配的决策文件、股东未收到分配款项的确认文件等。充分的证据材料是税务争议中举证维权的核心基础。
5. 严守程序红线，依法行使救济权利
面对税务机关的询问或检查，企业应及时书面回应，不回避、不拒不申报、不作虚假陈述。若对税务处理决定有异议，应充分了解并依法行使陈述申辩、听证、行政复议、行政诉讼等法定救济权利，及时委托专业税务律师介入。
6. 建立常态化税务合规审查机制
企业应建立利润分配环节的常态化税务合规审查机制，定期对利润分配决议、账务处理、实际支付情况进行合规审查，及时发现并纠正潜在的税务风险。
本案中，约2.2亿元已计提但未实际支付、且经法定程序终止分配的利润，最终未被认定为应税所得。这一结果与前案相互印证，共同确认了“取得所得”课税要件在股东分红个税认定中的核心地位：纳税人是否实际取得经济利益，始终是判断纳税义务是否发生的唯一核心标准；也再次印证了税收法定原则的刚性——纳税义务的成立与扩张必须以法律为依据，税务机关的征税权应当受到法律的严格约束。
在企业交易安排日趋复杂、税收征管不断精细化的背景下，厘清税法与民商事法律、会计规则的适用边界，强化企业的税务合规意识与证据留存意识，是征纳双方共同面对的课题。
（本文基于公开法律原理及脱敏后的实务经验撰写，具体案件细节已作保密处理。文中观点不代表任何税务机关立场。）
【免责声明】本文仅供学术交流与实务参考，不构成对特定事项的法律意见。个案情况千差万别，如有税务争议，建议咨询专业税务律师。
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